Articles
Відповідно до чинного законодавства України доходи іноземців, які працюють за трудовим договором в українського роботодавця і виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовим договором, підлягають оподаткуванню ПДФО і внесками на загальнообов'язкове державне пенсійне соціальне страхування.
1. Оподаткування прибутку іноземця у вигляді заробітної плати (цивільно-правової винагороди)
Як відомо, доходи у вигляді заробітної плати і винагороди, нараховані (виплачені) фізичній особі відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору на території України, є доходами з джерелом їх походження на території України і включаються до загального місячного оподатковуваного доходу як резидента, так і нерезидента.
Проте Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлює різний порядок нарахування, утримання і сплати (перерахування) податку до бюджету для фізичних осіб — резидентів і нерезидентів. Тому для оподаткування важливим є податковий статус іноземця.
У принципі, іноземець може бути як резидентом, так і нерезидентом. Для спрощення будемо виходити з того, що іноземець є нерезидентом.
Нагадаємо, що доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону (п/п. 9.11.1). Однією з таких особливостей є застосування до доходів нерезидентів спеціальної ставки, визначеної в п. 7.3 Закону.
Згідно з п. 7.3 Закону ставка податку складає подвійний розмір ставки, визначеної в п. 7.1, від будь-яких доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених до п/п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 цього Закону (а це — проценти, дивіденди, роялті, які підлягають оподаткуванню за відповідною ставкою податку, встановленою Законом для нарахування таких доходів резиденту).
На перший погляд, усе має досить простий вигляд: ставка податку становить 30% від усіх доходів, нарахованих на користь нерезидентів, крім процентів, дивідендів і роялті, які оподатковуються за ставкою, встановленою для резидентів.
Однак ДПАУ умудрилася навіть це питання заплутати. Приміром, у Податковому роз'ясненні щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затвердженому її наказом від 29.01.2004р. № 50 (далі — Податкове роз'яснення), зазначено, що «<...> з метою однакового застосування Закону [про ПДФО] слід розуміти, що ДОХОДИ, нараховані (виплачені, надані) платнику податку — нерезиденту у вигляді заробітної плати внаслідок здійснення ним трудової діяльності в Україні, належать до категорії доходів, зазначених в підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону, з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону.
Таким чином, на підставі норм пункту 7.3 статті 7, підпунктів 9.11.1 та 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону заробітна плата, незалежно від джерела її виплати, що виплачується нерезиденту працедавцем-резидентом, підлягає оподатковуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону. При цьому працедавець-резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно заробітної плати (підпункт 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону). Відповідно до підпункту 1.15 статті 1 та підпункту 9.11.1 «а» пункту 9.11 статті 9 Закону податковим агентом може бути також і представництво нерезидента — юридична особа у разі виплати будь-якого доходу на користь платника податку — нерезидента незалежно від джерел виплати таких доходів».
Тобто, якщо вірити Податковому роз'ясненню, заробітна плата нерезидента підлягає оподаткуванню за ставкою 15%— ставкою, визначеною саме в п. 7.1 Закону. Виходячи з логіки ДПАУ можна припустити, що 15-відсотковим податком повинні оподатковуватися / доходи від цивільно-правових угод.
Однак любов податківців до нерезидентів, які своєю працею приносять Україні користь, проіснувала недовго. Наприклад, у листі від 01.10.2007р. № 11925/5/17-0716 ДПАУ зазначає:
«Після видачі податковим органом Довідки, передбаченої наказом ДПА України №581, іноземець набуває статусу податкового резидента України, і доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом [про ПДФО], за ставкою п. 7.1 ст.7 Закону (13% на період 2004-2006 роки, 15% - з 01.01.2007 р.).
Спеціальною нормою Закону, яка регулює оподаткування доходів нерезидентів, є п. 9.11 ст. 9, згідно з яким доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Ставки оподаткування встановлено окремою спеціальною статтею 7 Закону, а загальний порядок оподаткування доходів встановлено статтею 8, порядки оподаткування окремих видів доходів визначені окремими статтями, тому поняття «порядок оподаткування» і «ставки оподаткування» не є тотожними. В зв'язку з цим під «особливостями» окремих норм цього Закону щодо нерезидентів слід розуміти «ставки оподаткування», спеціально встановлені для оподаткування доходів нерезидентів пунктом 7.3 статті 7 Закону (подвійна ставка податку до встановленої у п. 7.1 ст. 7 Закону: у 2007 році — 30%). Даний висновок підтверджено листом Мін'юсту України від 12.04.2007р. №20-35-59.
Отже, доходи нерезидентів, одержувані за цивільно-правовими договорами, зокрема, від виконання договорів підряду, від надання в оренду рухомого чи нерухомого майна, від продажу нерухомого майна, а також доходи у вигляді інвестиційного прибутку та вартості об'єктів спадщини підлягають оподаткуванню згідно з порядками (правилами), встановленими відповідними статтями Закону, та за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону (26%— на період 2004-2006 рр., 30% — з 01.01.2007 р.)».
Іншими словами, цей лист прямо стверджує, що доходи нерезидентів від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами підпадають під 30 - відсотковий податок. У непрямій формі цей лист вимагає ті самі 30% із заробітної плати іноземців-нерезидентів. На це натякає абзац про зміну іноземцем статусу "нерезидента" на "резидент", що, на думку податківців, відкриває шлях до оподаткування заробітної плати за ставкою 15% (логічно припустити, що за відсутності такої зміни статусу його дохід у вигляді заробітної плати оподатковуватиметься податком за подвійною ставкою).
Ще ближче до цього висновку ДПАУ підійшла в пізніших листах — від 20.03.2008 р. № 2531/6/15.
Наприклад, у листі від 22.12.2008р. зазначається:
«Враховуючи <...> те, що ст. 7 Закону є загальною і її п. 7.3 має застосовуватися у всіх випадках, де передбачено оподаткування доходу нерезидентів, у тому числі при оподаткуванні спадщини (подарунків), то вартість (сума) доходів, одержаних із джерел в Україні, у тому числі у вигляді спадщини (подарунків), нерезидентом має оподатковуватися за ставкою, передбаченою п. 7.3 ст. 7 Закону (30 відсотків)».
До усіх таких випадків чудово вписується і заробітна плата.
Таким чином, дохід, отриманий нерезидентом у вигляді заробітної плати, за останньою версією ДПАУ повинен оподатковуватися за ставкою 30%.
Разом з тим слід зазначити, що поява «30-відсоткових» листів жодним чином не позначилася на дії Податкового роз'яснення. Зміни щодо цього аспекту до нього не вносилися, воно на сьогоднішній момент пропонує утримувати із зарплати нерезидента 15%.
При цьому на відміну від листів ДПАУ, воно точно має статус податкового роз'яснення, належить до узагальнюючих роз'яснень і затверджене наказом! На нашу думку, ці обставини (у контексті п/п. 4.4.2 Закону «Про порядок погашення...») свідчать про пріоритет цього роз'яснення перед тими роз'ясненнями, що містяться в листах ДПАУ.
Крім того, існування протилежних тлумачень, без будь-яких сумнівів, має відкрити шлях до застосування правила про конфлікт інтересів (п/п. 4.4.1 Закону «Про порядок погашення...»). Чи відкриє? Невідомо. За власні інтереси (гроші) слід боротися...
Згадаємо ще дві нерезидентські особливості: іноземці не мають права на податковий кредит (див. п/п. 5.4.1 Закону про ПДФО) і податкову соціальну пільгу (див. його п/п. 6.4.3).
Тепер перейдемо до пенсійного і соціального страхування. Воно залежить від виду відносин, у яких нерезидент перебуває з нашою стороною {трудових або цивільних).
2. Страхування іноземців, які працюють за трудовим договором
2.1. Внески до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття
Законом «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» (ст. 5) та Інструкцією про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (п. 2.3) визначено, що іноземці, які тимчасово працюють за наймом в Україні, не підлягають страхуванню на випадок безробіття, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких подано Верховною Радою України.
Однак дію статті 5 Закону у світлі сьогоднішніх подій зупинено до 1 січня 2011 року — унаслідок прийняття Закону «Про внесення змін до деяких законів України щодо зменшення впливу світової фінансової кризи на сферу зайнятості населення» (далі — антикризовий Закон) 06.02.2009р. до «безробітної» Інструкції було внесено зміни, але вони не торкнулися іноземців. Останні так і залишилися особами, звільненими від сплати внесків. У зв'язку з цим слід пам'ятати, що «гуманні» норми Інструкції суперечать нормам Закону.
Отже, з моменту опублікування антикризового Закону, тобто з 13.01.2009 р. (див. «Урядовий кур'єр» № 3 за 13.01.2009 р.), іноземці, які тимчасово працюють за наймом в Україні, є платниками внесків на страхування на випадок безробіття.
Розмір внесків регламентується Законом «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування», до якого антикризовим Законом теж було внесено зміни.
Приміром, роботодавець з 13.01.2009 р. повинен утримувати з доходів цих осіб страхові внески до Фонду за ставкою 0,6% від суми оплати праці, що підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
А щодо нарахування внесків на заробітну плату іноземців, то воно здійснювалося і раніше (оскільки платником внесків у цьому випадку вважався роботодавець). Антикризовий Закон змінив лише розмір внесків: з 13.01.2009 р. роботодавець повинен сплачувати не 1,3, а 1,6% від суми фактичних витрат на оплату праці, що підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
2.2. Внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності
Згідно із Законом «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням» іноземці як наймані працівники є застрахованими особами. Страхувальниками у свою чергу виступають роботодавці.
Статтею 19 Закону встановлено, що внески до Фонду сплачують роботодавці й застраховані особи. Цим Законом не встановлено жодних винятків
щодо іноземців, тому вони підлягають страхуванню на загальних підставах як наймані працівники.
2.3. Внески до Фонду соціального страхування
від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України
Статтею 8 Закону «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» передбачено, що страхуванню від нещасного випадку на виробництві підлягають особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту), при цьому статтею 6 Закону визначено, що страхувальниками є роботодавці. Однак цим Законом не встановлені особливості страхування іноземних громадян, тому вони на загальних підставах підпадають під визначення застрахованих осіб.
2.4. Внески до Пенсійного фонду
Відповідно до ст. 1 Закону «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» платниками збору до ПФ є:
— роботодавці, які використовують працю найманих працівників. Такі платники сплачують збір у розмірі 33,2% від суми фактичних витрат на оплату праці працівників (абзац 2 п. 1 ст. 4 Закону);
— фізичні особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту). Такі платники сплачують збір у розмірі 2% від доходу (абзац 2 п. 4 ст. 4 Закону).
При цьому обмеження щодо сплати збору фізичними особами — іноземними громадянами Законом не встановлено.
Не визначено також ніяких особливостей щодо включення до об'єкту для нарахування роботодавцями цього збору витрат на оплату праці найманих працівників, які є іноземними громадянами.
3. Страхування іноземців, які виконують роботи (надають послуги) за договорами цивільно-правового характеру
Іноземці, які виконують роботи (надають послуги) за договорами цивільно-правового характеру, підлягають обов'язковому державному пенсійному страхуванню і загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню на випадок безробіття (а інших видів соціального страхування в цій ситуації немає).
3.1. Внески до Пенсійного фонду
Відповідно до ст. / Закону «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» фізичні особи, які виконують роботи (послуги) згідно з цивільно-правовим договорами, є платниками збору до ПФ. Жодних винятків щодо іноземних громадян Законом не встановлено. Тому іноземець повинен сплатити до ПФ збір у розмірі 2% від сукупного оподатковуваного доходу (абзац 2 п. 4 ст. 4 Закону).
І головне — наймодавець як платник внесків на загальних підставах має сплатити до Фонду збір у розмірі 33,2% від суми винагород, яка виплачується іноземцю (абзац 2 п. 1 ст. 4 Закону).
• Розмір внесків для роботодавців становить 1,4% суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, які підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб; для найманих працівників, заробітна плата яких нижче прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи,— 0,5%; для найманих працівників, заробітна плата яких вище такого прожиткового мінімуму,— 1,0%.
• Розмір страхових внесків визначений Законом від 22.02.2001 р. № 2272-ІІІ «Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» і залежить від класів професійного ризику виробництва та окремих галузей економіки.
• Розмір внесків для роботодавців становить 1,4% суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, які підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб; для найманих працівників, заробітна плата яких нижче прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи,— 0,5%; для найманих працівників, заробітна плата яких вище такого прожиткового мінімуму,— 1,0%.
• Розмір страхових внесків визначений Законом від 22.02.2001 р. № 2272-ІІІ «Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» і залежить від класів професійного ризику виробництва та окремих галузей економіки.
Такий висновок підтверджується і листом ПФУ від 14.10.2003 р. №06/8058:
«Відповідно до статті 1 Закону України «Про пенсійне забезпечення» іноземні громадяни та особи без громадянства, які проживають в Україні, мають право на пенсію на рівні з громадянами України на умовах, передбачених законодавством або міждержавними угодами. Статтею 3 цього Закону встановлено, що особи, які працюють на підприємствах, [в] установах, організаціях, мають право на трудову пенсію за умовами сплати підприємствами та організаціями страхових внесків до Пенсійного фонду України.
Враховуючи наведене суб'єкти підприємницької діяльності незалежно від форм власності, їх об'єднання, бюджетні, громадські та інші установи й організації, об'єднання громадян та інші юридичні особи, а також їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують найману працю іноземних громадян, сплачують збір на обов'язкове державне пенсійне страхування у встановленому порядку та розмірах на загальних підставах».
3.2. Внески до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття
Якщо до 2009 р. підприємства могли як вихід із ситуації оформляти свої відносини з іноземцем у межах цивільних договорів і не сплачувати при цьому безробітних внесків, то з 13.01.2009 р. їм усе-таки доведеться дещо напружитися — потурбуватися про можливе безробіття цих осіб. Антикризовим Законом внесено зміни до кола осіб, що підлягають страхуванню: до нього включені особи, які працюють за цивільно-правовими договорами. Жодних винятків щодо іноземців при цьому не встановлено.
Тобто особи, які уклали цивільно-правовий договір з іноземцем, тепер (з 13.01.2009р.) повинні сплачувати внески до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття.
Порядок сплати зазначених внесків роз'яснений у листі Державного центру зайнятості від 19.01.2009р. №ДЦ-03-227/0/6-09:
«<...> всі договори ЦПХ (цивільно-правового характеру,— /. П.) на виконання робіт (послуг), які укладені з фізичними особами до 13.01.2009 р., а виплата доходу відбулась з 13 січня включно, підпадають під дію Закону. <...> до моменту нормативно-правового врегулювання питання нарахування страхових внесків за договорами ЦПХ слід виходити з того, що нарахування та виплата винагороди співпадають у часі, тобто мають здійснюватися одночасно. Звертаємо Вашу увагу [на те], що страхові внески на зазначені виплати тільки нараховуються:
для юридичних та фізичних осіб (роботодавців), які укладали договори ЦПХ на виконання робіт (надання послуг) з працівником, з яким вони перебувають в трудових відносинах,— в розмірі 1,6%;
юридичні та фізичні особи, які укладають договори ЦПХ на виконання робіт (надання послуг) з іншими фізичними особами, з якими вони не перебувають в трудових відносинах,— в розмірі 2,2%».
Підвищена ставка для цивільно-правових угод (2,2% порівняно з 1,6%) пояснюється, мабуть, тим, що у фізосіб, які працюють за цивільно-правовими договорами — на відміну від їх «трудових» братів — внески (0,6%) не утримуються.
